Maître VACCARO
Avocat spécialisé en droit du travail
Le recours massif à l’activité partielle — le « chômage partiel » dans le langage courant — pendant la crise sanitaire a déposé, dans des milliers d’entreprises, une question d’apparence comptable mais de nature profondément juridique : les sommes versées au salarié placé en activité partielle doivent-elles figurer dans le calcul de l’intéressement et de la participation ? La réponse n’est pas indifférente, car elle commande à la fois le montant distribué aux salariés et le régime social et fiscal — singulièrement l’exonération — attaché à ces dispositifs d’épargne salariale.
La difficulté tient à une dualité de textes. Le Code du travail, lorsqu’il organise la répartition de l’intéressement et de la participation, paraît tenir compte des périodes d’activité partielle. Le Code de la sécurité sociale, lorsqu’il définit la rémunération servant d’assiette, retient au contraire une notion construite sur les sommes assujetties à cotisations — dont sont en principe exclus les revenus de remplacement. De cette superposition naît un risque d’erreur : confondre ce qui sert à calculer l’enveloppe et ce qui sert à la partager.
Cet article fixe la ligne de partage — distinguo décisif — entre assiette et clé de répartition, précise le sort de la fraction d’indemnité soumise à cotisations, mesure les conséquences d’une intégration fautive dans l’assiette, et restitue la position prise par l’administration en 2021.
I) Pourquoi la question se pose
Nous avons traversé, depuis mars 2020, une période qui a vu un nombre considérable de recours au chômage partiel du fait de la crise sanitaire. De nombreuses entreprises calculent l’intéressement et la participation sur la base des comptes clos au 31 décembre 2020 — premier exercice intégralement marqué par le dispositif.
Une ambiguïté naît de la rédaction du Code du travail. Au titre de l’article R. 5122-11 du Code du travail, la répartition de l’intéressement et de la participation doit tenir compte des rémunérations afférentes aux périodes de chômage partiel ; et une lecture un peu rapide pourrait laisser croire que ce mécanisme vaut aussi pour l’assiette de calcul. Or l’assiette répond, elle, à la définition de la rémunération figurant à l’article L. 242-1 du Code de la sécurité sociale.
Somme versée au salarié non pas en contrepartie d’un travail, mais pour compenser la perte de ce travail (indemnité d’activité partielle, indemnités journalières, etc.). À la différence du salaire, le revenu de remplacement n’est pas, par principe, assujetti aux cotisations sociales de droit commun — ce qui le tient, par construction, hors de l’assiette définie par renvoi à l’article L. 242-1 du Code de la sécurité sociale.
II) Assiette de calcul et clé de répartition : deux régimes à ne pas confondre
Tout se joue dans la distinction de deux opérations que la pratique tend à fondre l’une dans l’autre.
L’assiette de calcul détermine le montant des sommes susceptibles d’être allouées au titre de l’intéressement et de la participation, et le plafond individuel. Elle s’adosse à la notion de rémunération de l’article L. 242-1 du Code de la sécurité sociale. Sont donc exclus, à défaut d’ailleurs de toute jurisprudence contraire, les revenus de remplacement — au rang desquels les indemnités d’activité partielle.
La clé de répartition, en revanche, organise le partage de l’enveloppe entre les salariés. Lorsque l’accord retient un critère proportionnel à la rémunération, l’article R. 5122-11 du Code du travail commande de neutraliser les périodes d’activité partielle, c’est-à-dire de reconstituer la rémunération qu’aurait perçue le salarié s’il avait travaillé — afin que le placement en activité partielle ne le pénalise pas dans le partage.
La synthèse est nette : on doit exclure de l’assiette de calcul de l’intéressement et de la participation les sommes correspondant à l’indemnisation du chômage partiel, mais on doit, à l’inverse, en tenir compte au titre de la répartition lorsqu’une condition de répartition à la rémunération figure dans le ou les accords. Ubi lex distinguit, distinguere debemus : là où les textes distinguent les deux opérations, l’interprète ne peut les confondre.
III) Le sort de la fraction supérieure à 3,15 SMIC
La règle d’exclusion connaît une nuance, qui découle mécaniquement du critère retenu — l’assujettissement aux cotisations. La part des indemnités d’activité partielle qui excède un plafond, fixé à 3,15 SMIC, est soumise à cotisations sociales dans les conditions de droit commun. Étant assujettie, cette fraction cesse d’être traitée comme un pur revenu de remplacement : elle entre a contrario dans l’assiette de calcul.
Autrement dit, la frontière entre ce qui entre dans l’assiette et ce qui en sort n’est pas l’étiquette « indemnité d’activité partielle » prise globalement, mais la ligne de l’assujettissement : exonéré, donc hors assiette ; assujetti, donc dans l’assiette.
Un salarié dont la rémunération de référence est de 2 000 € est placé en activité partielle et perçoit 1 400 € d’indemnité, intégralement exonérée de cotisations (en deçà du plafond de 3,15 SMIC). Ces 1 400 € sont exclus de l’assiette de calcul de l’intéressement et de la participation. En revanche, si l’accord répartit à la rémunération, la période est neutralisée et le salarié est traité, pour le partage, comme s’il avait perçu ses 2 000 € habituels. Si une fraction de l’indemnité avait excédé 3,15 SMIC et supporté des cotisations, cette seule fraction assujettie aurait, elle, réintégré l’assiette.
IV) Quelles sont les conséquences d'une erreur ?
L’erreur qui consisterait à intégrer dans l’assiette de calcul de la participation et de l’intéressement les revenus de remplacement issus du chômage partiel n’est pas anodine. Elle aboutirait à remettre en cause l’exonération des sommes ainsi allouées, à provoquer leur taxation, voire à exposer l’entreprise à des pénalités — et, dans des hypothèses extrêmes, à la caractérisation d’une dissimulation de revenus assujettis à charges sociales.
Le risque se déplace alors du terrain technique vers le terrain de la responsabilité : experts-comptables et avocats, conseils de l’entreprise, engagent leur responsabilité s’il n’y a pas eu de vérification de ce point ni de conseil éclairé sur la frontière assiette/répartition.
V) La position du Ministère du Travail
Le Ministère du Travail a été interrogé sur ce point par le Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts-Comptables — saisine à double tranchant, car elle pouvait tout aussi bien consacrer l’interprétation sévère que l’écarter.
« Nous vous confirmons que les indemnités d’activité partielle qui ne sont pas assujetties aux cotisations sociales et considérées comme des revenus de remplacement ne doivent pas être prises en compte pour le calcul de la limite de l’intéressement et de la participation. »
La position administrative confirme donc la lecture stricte : exonération et qualification de revenu de remplacement chassent l’indemnité hors de l’assiette. La solution est sévère pour les salariés et aboutira probablement, dans nombre de cas, à réduire voire à supprimer l’intéressement et la participation au titre de l’exercice 2020 — et peut-être de 2021.
VI) Ce qu'il faut retenir
La réponse à la question posée tient en une distinction : non, les indemnités exonérées de chômage partiel n’entrent pas dans l’assiette de calcul de l’intéressement et de la participation (art. L. 242-1, C. séc. soc.) ; oui, elles sont neutralisées au stade de la répartition à la rémunération (art. R. 5122-11, C. trav.). Seule la fraction d’indemnité assujettie aux cotisations — au-delà de 3,15 SMIC — réintègre l’assiette. Confondre ces deux opérations expose l’entreprise à la perte de l’exonération et engage la responsabilité de ses conseils.
