La rétroactivité de la loi fiscale

En matière fiscale, la loi est la source première de la règle : c’est elle qui crée l’impôt, en fixe l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement. Mais une question redoutable surgit dès lors que le législateur entend modifier l’état du droit : la loi nouvelle peut-elle saisir des situations déjà constituées, des opérations déjà réalisées, des revenus déjà perçus ? Autrement dit, la loi fiscale peut-elle être rétroactive ?

L’enjeu est considérable pour le contribuable, dont toute la décision économique repose sur une anticipation de la charge fiscale : investir, vendre, transmettre, se rémunérer suppose de connaître à l’avance le régime applicable. Or l’adage tempus regit actum — chaque acte est régi par la loi de son temps — n’a pas, en droit fiscal, la portée absolue que l’on pourrait croire. La sécurité juridique du contribuable s’y heurte en effet à un impératif budgétaire : l’État entend pouvoir corriger, parfois rétrospectivement, les effets d’une législation jugée défaillante ou trop coûteuse.

Le droit positif tranche ce conflit par une distinction cardinale, posée par le Conseil constitutionnel : la non-rétroactivité n’est un principe constitutionnel qu’en matière répressive ; ailleurs, elle n’a qu’une valeur législative, à laquelle le législateur peut déroger sous conditions. C’est cette ligne de partage, et l’arsenal de garanties qui l’encadre, que le présent article se propose de cartographier.

I) Le cadre : une non-rétroactivité à valeur constitutionnelle restreinte

Le pouvoir du législateur fiscal n’est pas sans bornes. Parmi les limites qui l’encadrent — principes constitutionnels de nécessité, d’égalité et de légalité de l’impôt, droits et libertés reconnus au contribuable — figure celle, particulièrement délicate, qui tient à la rétroactivité de la loi fiscale.

Le point de départ du raisonnement réside dans une décision fondatrice. Dans sa décision n° 98-404 DC du 18 décembre 1998, le Conseil constitutionnel a jugé que :

De cette décision se dégage la summa divisio qui structure toute la matière : il faut opposer la loi fiscale répressive, soumise à une non-rétroactivité absolue, à la loi fiscale non répressive, dont la non-rétroactivité n’est que relative.

II) La loi fiscale répressive : une non-rétroactivité absolue

Principe. En matière répressive — c’est-à-dire lorsque la loi institue des sanctions fiscales (pénalités, majorations, amendes) —, la non-rétroactivité est absolue. Aucune dérogation n’est admise.

Fondement. Ce principe puise sa source dans l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, expression fiscale de l’adage nullum crimen, nulla poena sine lege :

Conformément à cette disposition, le législateur ne saurait édicter de nouvelles sanctions applicables au contribuable pour des agissements antérieurs à la publication de la loi nouvelle, et qui ne tombaient donc pas sous le coup de la loi ancienne. La répression suppose un texte préexistant : nul ne peut être puni rétroactivement.

III) La loi fiscale non répressive : une non-rétroactivité relative

Principe. Hors la matière répressive, la non-rétroactivité de la loi fiscale n’est que relative. Le principe demeure, mais il souffre des dérogations.

Fondement. Le siège du principe se trouve ici non dans la Constitution, mais dans la loi ordinaire : l’article 2 du Code civil.

La conséquence est décisive : n’ayant qu’une valeur législative, cette règle ne lie pas le législateur, qui demeure libre d’y déroger. Le Conseil constitutionnel l’énonce expressément en jugeant que c’est :

La rétroactivité non répressive est ainsi admise, mais elle se décline en plusieurs figures, à la portée graduée : la petite rétroactivité, la grande rétroactivité et les lois interprétatives.

A) La petite rétroactivité : les lois expressément rétroactives

Principe. L’article 2 du Code civil n’ayant qu’une valeur législative, le législateur peut y déroger à sa guise — à tout le moins tant que la loi qu’il édicte demeure conforme aux normes supérieures (Constitution, droit conventionnel).

Conditions. Cette rétroactivité expresse n’est toutefois licite que sous plusieurs réserves cumulatives :

• la loi doit être expressément rétroactive, c’est-à-dire présentée comme telle par le législateur ;
• la loi doit revêtir un caractère exceptionnel ;
• le législateur doit poursuivre un but d’intérêt général ;
• la loi doit respecter l’acquisition de la prescription légale ;
• la loi ne doit pas porter atteinte aux espérances légitimes des contribuables (V. en ce sens CE, plén. fisc., 9 mai 2012, n° 308996, min. c/ Sté EPI).

B) La grande rétroactivité : les lois de validation

Principe. La loi de validation est une « loi votée par le Parlement dont l’objet ou l’effet est de valider rétroactivement des actes juridiques qui n’avaient pas été créés valablement sous l’empire d’une loi ancienne, de manière à les rendre définitifs et insusceptibles d’annulation » (V. en ce sens CEDH, 25 nov. 2010, Lilly France c. France, n° 20429/07). Elle constitue la forme la plus énergique de rétroactivité, car elle régularise a posteriori ce qui était irrégulier.

Conditions. Précisément parce qu’elle heurte de front la sécurité juridique, la loi de validation est strictement encadrée :

• respect du principe des décisions de justice passées en force de chose jugée ;
• respect de l’acquisition de la prescription légale ;
• la loi de validation ne doit pas porter atteinte au principe de non-rétroactivité en matière répressive ;
• le législateur doit poursuivre un but d’intérêt général ;
• la mesure adoptée doit être proportionnelle à l’objectif poursuivi.

C) Les lois interprétatives

La loi interprétative occupe une place singulière. Selon Philippe Malinvaud, elle est, le plus souvent, adoptée en vue de « redresser l’interprétation faite de la loi par la jurisprudence qui ne serait pas conforme à l’intention du législateur ».

Il s’agit, autrement dit, d’une loi qui vient éclairer une disposition fiscale obscure. Sa rétroactivité n’est ici qu’apparente : le législateur n’ajoute rien au dispositif fiscal en vigueur ; il se borne à fixer le sens qui était, selon lui, celui de la règle dès l’origine. Réputée se confondre avec le texte qu’elle interprète, la loi interprétative rétroagit donc à la date d’entrée en vigueur de ce dernier — sous la surveillance étroite du juge, attentif à ce que, sous couvert d’interprétation, le législateur ne dissimule pas une véritable règle nouvelle.